Besteuerung des Leistungsaustauschs mit Drittländern

Grundlagen der Besteuerung des Leistungsaustauschs 

Die Besteuerung des Leistungsaustauschs in Deutschland richtet sich in erster Linie nach dem Umsatzsteuergesetz (UStG). Dabei unterscheidet das deutsche Steuerrecht zwischen der Besteuerung von Lieferungen und sonstigen Leistungen, wobei der Leistungsort sowie der Leistungsempfänger eine entscheidende Rolle spielen.

Lieferungen sind Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter dem Abnehmer die Verfügungsmacht über einen Gegenstand verschafft (§ 3 Abs. 1 UStG). Gegenstände sind Sachen im Sinne des § 90 BGB beziehungsweise körperliche Gegenstände, aber auch Güter, die wie Waren gehandelt werden (zum Beispiele Energie). Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 UStG). Hierunter fallen vor allem Dienstleistungen (zum Beispiel Beratungsleistungen oder Vermittlungsleistungen).

Die Unterscheidung zwischen Lieferung und sonstigen Leistungen ist relevant für die Festlegung des Leistungsortes. Steuerbar in Deutschland ist die Lieferung oder sonstige Leistung nur, wenn sie im Inland ausgeführt wird, wenn sich also der Leistungsort im Inland befindet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen beauftragten Dritten befördert oder versendet, so gilt als Leistungsort grundsätzlich der Ort, an dem die Beförderung oder Versendung beginnt (§ 3 Abs. 6 S. 1 UStG).

Gesetzliche Regelungen zum Ort der sonstigen Leistungen finden sich in den §§ 3a ff. UStG: Grundsätzlich wird hier unterschieden zwischen sonstigen Leistungen, die an einen Unternehmer erbracht werden und sonstigen Leistungen, die an einen Endverbraucher erbracht werden. Sonstige Leistungen, die an einen Endverbraucher erbracht werden, gelten als dort ausgeführt, wo der leistende Unternehmer seinen Sitz hat beziehungsweise wo sich seine Betriebsstätte befindet, aus der die Leistung ausgeführt wird (Ursprungslandprinzip). Sonstige Leistungen an einen Unternehmer werden grundsätzlich an dem Ort erbracht, an dem der Empfänger sein Unternehmen betreibt oder eine Betriebsstätte hat, an die die Leistung ausgeführt wird (Bestimmungslandprinzip).

Steuerbefreiung bei Ausfuhrlieferungen ins Drittlandsgebiet

Unternehmen, die Ware von Deutschland ins Drittland exportieren, sind bei sogenannten Ausfuhrlieferungen von der Umsatzsteuer befreit. Die Befreiung der Besteuerung von Ausfuhrlieferungen im Sinne des § 4 Nr. 1a i.V.m. § 6 UStG dient der Erhaltung der Wettbewerbsfähigkeit der Exportwirtschaft. Umfasst sind ausschließlich Lieferungen aus dem Inland in ein Drittlandsgebiet, die entgeltlich erfolgen.

In Bezug auf die Voraussetzungen ist in diesem Rahmen zu unterscheiden, ob es sich um eine Ausfuhr durch den Unternehmer oder eine Ausfuhr durch den Abnehmer handelt. 

Eine Ausfuhrlieferung durch den Unternehmer (im Sinne des § 2 UStG) liegt vor, wenn der liefernde Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG). An die Person des Abnehmers knüpft die Vorschrift keine besonderen Voraussetzungen. Der Gegenstand der Lieferung muss allerdings in das Drittlandsgebiet gelangen. Das Drittlandsgebiet ergibt sich in Abgrenzung zum Gemeinschaftsgebiet (§ 1 Abs. 2a S. 3 UStG).

Befördert oder versendet der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, liegt eine Ausfuhrlieferung nur vor, wenn der Abnehmer zusätzlich die Eigenschaft eines ausländischen Abnehmers erfüllt (§ 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG). Nach § 6 Abs. 2 UStG ist ein Abnehmer ein ausländischer Abnehmer, wenn der Abnehmer entweder seinen Wohnsitz oder Sitz im Ausland hat oder der Abnehmer eine ausländische Zweigniederlassung eines im Inland oder den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ansässiges Unternehmen ist.

Die Steuerbefreiung in Deutschland bedeutet nicht zwangsläufig, dass die Lieferung im Drittland ebenfalls steuerbefreit ist. Ein lieferndes Unternehmen kann unter Umständen im Drittland nach den dort geltenden steuerlichen Vorschriften verpflichtet sein, die Einfuhrumsatzsteuer oder eine vergleichbare Verbrauchsteuer abzuführen. Informationen hierzu sind der GTAI-Publikation Zoll und Einfuhr kompakt zu entnehmen.

Umsatzsteuerliche Behandlung von sonstigen Leistungen im Drittland  

Die umsatzsteuerliche Behandlung von sonstigen Leistungen (zum Beispiel Dienstleistungen), die in ein Drittland erbracht werden, richtet sich nach den Regelungen zur Leistungsortbestimmungen bei sonstigen Leistungen in den §§ 3a ff. UStG. Maßgeblich ist dabei, ob die sonstigen Leistungen an einen Unternehmer oder einen Endverbraucher erbracht werden. Wird eine sonstige Leistung an einen Unternehmer erbracht, gilt das Bestimmungslandprinzip. Die sonstige Leistung ist dort steuerbar, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Dementsprechend sind zum Beispiel Dienstleistungen deutscher Unternehmen, die an ein in den USA ansässiges Unternehmen erbracht werden, in den USA steuerbar. Wird die sonstige Leistung an einen Endverbraucher erbracht gilt das Ursprungslandprinzip – das heißt, die sonstige Leistung gilt als dort ausgeführt, wo der leistende Unternehmer seinen Sitz hat.

Gelangt man bei Anwendung dieser Prinzipien zu dem Ergebnis, dass sich der Leistungsort im Drittland befindet, ist die sonstige Leistung in Deutschland nicht steuerbar, da sie außerhalb des Geltungsbereichs der deutschen Umsatzsteuer erbracht wird. Der Erbringer der sonstigen Leistung muss allerdings prüfen, ob im Drittland eine Umsatzsteuerpflicht nach den dort geltenden steuergesetzlichen Regelungen entsteht. In vielen Fällen kann dies zu einer Registrierungspflicht im Drittland oder einer Steuerpflicht des Leistungsempfänger im Rahmen eines im Drittland gegebenenfalls existierenden Reverse-Charge-Mechanismus führen.

Zum Thema:

• Informationsseite Your Europe der Europäischen Union